フィリピン子会社が日本本社やグループ企業から受けるサービスへの課税問題が、ここ数年で大きな注目を集めています。従来は「フィリピン国内で役務が提供された場合にのみ課税対象」という比較的明確な基準が存在していました。ところが2022年の最高裁判決を発端に、その課税範囲が突如として広がりを見せ、多くの日系企業を混乱に陥れました。2024年にはBIR（Bureau of Internal Revenue、内国歳入庁）からの通達が相次ぎ、さらに2026年3月には裁判所による仮差止めという新たな展開も生じています。本記事では、Aces Philippines判決からRMC No. 24-2026、そしてCTAによる仮差止めに至るまでの一連の流れを整理し、現時点での実務対応についてご説明します。

クロスボーダーサービスへの課税とは

フィリピンの税法では、フィリピン国外に居住する外国法人（Non-Resident Foreign Corporation、以下「非居住法人」）がフィリピン国内源泉所得を得る場合、その総所得に対して25%の最終源泉税（Final Withholding Tax）が課されます。また、非居住法人が提供するサービスがフィリピン国内で「履行または提供」されたとみなされる場合には、12%の最終源泉VAT（Final Withholding VAT）の対象にもなります。

クロスボーダーサービスとは、非居住法人がフィリピン国内の法人（フィリピン子会社など）に対して提供するサービスのことを指します。典型例としては、日本親会社によるフィリピン子会社向けの経営指導サービス、ITサポート、費用配賦、立替精算などが挙げられます。これらの取引において「どこで税金が発生するか」が、長年にわたり実務上の論点となってきました。

従来の考え方では、所得の源泉地は「そのサービスを生み出す活動がどこで実施されたか」に基づいて判断されていました。フィリピン国外（例えば日本）でサービスが履行された場合、そのサービス対価はフィリピン国外源泉所得であり、最終源泉税・最終源泉VATの対象外とされていました。この原則は税法（Tax Code）のSection 42(A)(3)および(C)(3)にも明示されており、労務・役務の所得源泉地は「労務・役務が履行された場所」とするのが基本でした。

ところが、2022年の最高裁判決を契機として、この考え方に大きな変化が生じました。

混乱の発端 — Aces Philippines判決（2022年）

事案の概要

混乱の発端となったのは、Aces Philippines Cellular Satellite Corp. v. Commissioner of Internal Revenue（G.R. No. 226680、2022年8月30日判決、以下「Aces Philippines判決」）です。

Aces Philippines（フィリピンの通信会社）は、グループ企業であるAces Bermuda（バミューダ籍の非居住法人）から衛星通信サービスを受け、対価として通信サービス利用料を支払っていました。衛星通信の仕組みとして、宇宙空間に浮かぶ衛星から信号が送出され、フィリピン国内に設置されたゲートウェイ設備や加入者の端末が受信することでサービスが完結します。

Aces Philippinesは「衛星通信の核となる活動は宇宙空間で実施されており、フィリピン国外である」として最終源泉税の対象外を主張しました。一方でBIRは「フィリピン国内のゲートウェイや端末がなければ通信サービスは完結しない」として課税対象であると主張しました。

最高裁の判断

最高裁は最終的にBIRの主張を支持し、衛星通信サービス料はフィリピン国内源泉所得であるとして、最終源泉税の課税対象であると判示しました。その論拠として示されたのは、以下の考え方です。

衛星通信サービスの対価は、フィリピン国内のゲートウェイ設備が呼接続を受信して初めて発生する（つまりサービスの完結地はフィリピン国内）こと、また所得源泉地の判断にあたっては「単に活動の場所を特定するだけでは不十分であり、経済的便益の流入（inflow of economic benefits）が生じた場所こそが重要である」という新たな判断枠組みが提示されました。

従来の「サービスを履行した場所」という基準から、「経済的便益がどこで生じたか（Situs of Taxation）」という基準へのシフトは、ビジネス界に大きな衝撃を与えました。衛星通信という特殊な事案ではあるものの、この考え方が他のサービス全般に波及する可能性が懸念されたためです。

BIRの解釈 — RMC No. 5-2024（2024年1月）

通達の主な内容

Aces Philippines判決を受け、2024年1月10日にBIRが公表したのがRMC No. 5-2024です。同通達は、同判決の論拠を一般の税務実務に適用するものでした。特に影響が大きかったのは、Q&A2およびQ&A3の内容です。BIRは、以下のサービスを「クロスボーダーサービスの典型例」として例示しました。

  • コンサルティングサービス
  • ITアウトソーシング
  • 金融サービス
  • 通信
  • エンジニアリング / 建設
  • 教育 / トレーニング
  • 観光 / ホスピタリティ
  • その他類似サービス

そしてQ&A3では、「経済的便益がフィリピン国内で享受される場合」や「フィリピン法人の事業活動の遂行に不可欠な場合」は、たとえサービスの提供場所が国外であっても、フィリピン国内源泉所得に該当し、最終源泉税および最終源泉VATの課税対象であると示しました。

さらに問題となったのがQ&A4です。関連者間の立替精算や費用配賦（マークアップなし、すなわち実費清算の場合も含む）についても、それがフィリピン法人の便益（費用の削減も含む）になるものは、フィリピン国内源泉として課税対象とする旨が示されたのです。

日系企業への影響

日系企業の間では、以下のような取引が頻繁に行われています。

  • 日本本社が出向者の旅費を立て替え、事後的にフィリピン子会社に実費請求（立替精算）
  • 日本本社がMicrosoftやGoogleなどのSaaSサービスを一括契約し、フィリピン子会社の利用分を費用配賦として請求

マークアップのない純粋な実費清算であっても、理論上は「フィリピン子会社の費用削減に資する」として課税対象と解釈されかねない内容でした。

実質的にほぼすべての関連者間サービスや立替精算が課税対象と解釈でき、RMC No. 5-2024を把握した日系企業ほど、その不合理さに困惑を隠せない状況でした。この時期から、税務調査においてクロスボーダーサービスに係る最終源泉税・最終源泉VATの申告漏れを指摘される事例が急増し、外国商工会議所やビジネス界からもBIRへの問題提起がなされました。

最終源泉VATの考え方 — 消費地原則

ここで最終源泉VATの課税根拠について、補足説明をします。

VATは本来、消費が行われた地（消費地）において課税されるという「消費地原則（destination principle）」に基づいています。税法のSection 108は、フィリピン国内で履行または提供されたサービスに対してVATが課されると定めており、非居住外国人によるサービスであっても、そのサービスがフィリピン国内で利用・消費される場合は、フィリピン法人が源泉徴収義務者として12%のVATを代理納付する仕組みになっています。

BIRはRMC No. 5-2024において、最終源泉税と最終源泉VATを一体的に扱い、所得源泉地判断とVAT課税を連動させました。つまり、サービスがフィリピン国内源泉と判断されれば、25%の最終源泉税に加えて12%の最終源泉VATも自動的に課税されるという解釈が広まりました。

日比租税条約との関係

ただし、最終源泉税については、日本とフィリピンの間に締結された日比租税条約の適用により、課税を免除できる余地があります。RMC No. 38-2024においても、所得源泉地がフィリピン国内と確定した後においても、納税者は当該租税条約を援用して免税（例：恒久的施設がない場合の事業利得の免除）の適用を主張できると明示されています。

一方で、最終源泉VATについては、租税条約の適用対象外です。租税条約はあくまで所得税（法人税・源泉所得税）に関する二重課税の排除を目的としており、間接税であるVATには適用されません。そのため、仮に最終源泉税が租税条約により免除されたとしても、12%の最終源泉VATは引き続き課税される可能性があり、この点は実務上の重要な注意点です。

なお、租税条約上の特典（免税・軽減税率）を受けるためには、BIRに対して事前または事後に所定の手続きを行い、Certificate of Entitlement to Treaty Benefit（租税条約特典適格証明書）を取得することが原則として求められます。租税条約の適用を検討する場合は、手続きの要件や期限についても合わせて確認が必要です。

修正通達 — RMC No. 38-2024（2024年3月）

修正の経緯

日系企業をはじめとするビジネス界の混乱を受け、外国商工会議所やビジネス界のBIRへの働きかけもあり、2024年3月15日にRMC No. 38-2024が公表されました。同通達は、RMC No. 5-2024の解釈が既存の税法の枠組みと整合しない部分があったことを踏まえ、部分的に修正・補足するものです。

重要な点は、「Aces Philippines判決の結論（衛星通信サービス料はフィリピン国内源泉）が、他の一般的なクロスボーダーサービスに自動的に適用されるわけではない」と明示したことです。RMC No. 5-2024のQ&A2でコンサルティング等のサービスを例示した意図は、それらが課税対象であることを示したものではなく、「同様に非居住法人がフィリピン法人に提供するサービスの一類型」として挙げたに過ぎないとされました。

3つの判断要素

RMC No. 38-2024では、クロスボーダーサービスがフィリピン国内源泉所得に該当するかの判断にあたり、サービスの全体構成を考慮した上で、以下の3要素を総合的に検討すべきとしています。

  1. フィリピン国内の購入者による「使用・消費・利用」が成功しなければ所得が発生しない構造になっているか（成功報酬型であるか）
  2. サービスの履行がフィリピン国内に存在する施設に依存しているか
  3. フィリピン国内で行われるサービスの特定段階が、それ無しでは全体の事業活動が完遂できないほど不可欠であるかという点です。

これらのいずれかに該当する場合はフィリピン国内源泉所得（課税対象）、いずれにも該当しない場合は課税対象外という判断枠組みが示されました。

実務上の解釈

この修正によって、フィリピン国外でサービスが完結し、フィリピン法人が純粋にその成果物を利用するに過ぎない場合は、課税対象外という解釈が改めて明確になりました。

例えばコンサルティングサービスの場合、フィリピンへの出張等を一切行わず日本国内から遠隔ですべての業務を遂行し、成果物の提出をもってサービスが完結するケースは、保守的に見てもフィリピン国外源泉所得と判断できます。一方、フィリピンでの実地調査や対面での面談・ワークショップを伴う場合は、フィリピン国内での活動が「サービスの完結に不可欠」とみなされる可能性があるため、課税対象として取り扱うことが無難です。

ただし、RMC No. 38-2024によって一定の解釈整理はなされたものの、依然としてグレーな部分が多く残り、専門家の間でも判断が分かれるケースが少なくない状況が続きました。

最新アップデート — RMC No. 24-2026（2026年3月）

通達発行の背景

RMC No. 38-2024による修正以降も、現場での混乱は収束しませんでした。一部の税務調査官が、RMC No. 5-2024・38-2024の枠組みを逸脱した形でクロスボーダーサービスに対する課税評価を行っているという問題が浮き彫りになりました。本来の法的基準を超えた恣意的な課税指摘が散見されるとの声が、納税者側から多く上がっていたのです。

この状況を受け、2026年3月30日にBIRはRMC No. 24-2026を発行しました。同通達は、RMC No. 5-2024およびRMC No. 38-2024の適正な適用を再確認し、税務調査官と納税者双方に対して解釈上の確実性（certainty）を提供することを目的としています。

通達のポイント

RMC No. 24-2026が明確にした主な内容は以下の通りです。

クロスボーダーサービスは、その分類だけで自動的に課税対象にはならない（Q1）。 RMC No. 5-2024が例示したコンサルティング、ITアウトソーシング等のサービスが、単に「クロスボーダーサービスである」という理由だけでフィリピン国内源泉所得として課税されることはありません。Aces Philippines判決の結論が一般的なクロスボーダーサービスに自動適用されることはなく、あくまで個別取引ごとの事実認定が必要です。

税務調査官が課税を主張するには、4つの要素を具体的に立証する必要がある（Q2）。 税務調査官はその課税評価において、①支払者（フィリピン居住法人）および受取者（非居住法人）の当事者関係、②当該活動またはサービスが非居住法人のサービス提供の完結・引き渡しに不可欠であり、かつ支払いまたはその発生（accrual）が非居住法人への経済的便益の流入を構成すること、③所得産出活動のsitusがフィリピン国内にあること、④適用可能な租税条約または国内法上の免税が存在しないこと、の4要素を明確に説明する義務があります。

なお同通達は、パッシブインカム（受取配当・利子等）、物品販売から生じる所得、フィリピン国外で履行されたサービスに対する通過支払い（pass-through payment）については、この課税枠組みの対象外であることも明示しています。

納税者は、フィリピン国外源泉であることを立証する書類を整備する必要がある（Q3）。 課税対象外であることを主張するために、納税者が準備すべき書類として以下が挙げられています。

  • 取引当事者・サービス内容・諸事情を詳述した宣誓供述書（sworn statement）
  • サービス契約書、マスターサービス契約、Statement of Work（作業範囲記述書）、発注書、請求書、インボイス、関連メール等
  • 非居住法人の居住地国の税務当局が発行するTax Residency Certificate（居住者証明書）
  • 非居住法人がフィリピン未登記であることを証明するSEC（Securities and Exchange Commission）の非登記証明
  • 非居住法人の定款等
  • 海外送金証明書
  • BIRルーリングのコピー（取得済みの場合）
  • 租税条約上の特典適用を受ける場合はBIR Certificate of Entitlement to Treaty Benefit

BIRルーリングの取得は必須ではない（Q4）。 事前にBIRルーリングを取得することは、課税・非課税の取り扱いの前提条件ではありません。ただし、取引の適正な税務処理について確認を求めたい場合は、既存の手続きに従ってルーリングを申請することは可能です。

納税者にとっての意義

RMC No. 24-2026の最も重要な意義は、税務調査官が恣意的な課税判断を行うことへの制約を明確にした点にあります。従来は「クロスボーダーサービスである」というだけで課税を指摘されるケースも見られましたが、同通達により、税務調査官は4つの要素を具体的かつ事実に基づいて立証しなければならないことが明示されました。

一方で納税者側にも、フィリピン国外源泉であることを証明する書類を体系的に整備・保管しておく責任が求められています。

CTAによる仮差止め（2026年3月）

経緯と内容

RMC No. 24-2026の発行からわずか1日後の2026年3月31日、Court of Tax Appeals（租税裁判所、以下「CTA」）は、Australia and New Zealand Banking Group Limited et al. v. Commissioner of Internal Revenue（CTA Case No. EB SCA-0003）において、**RMC Nos. 5-2024および38-2024の実施を、次の命令があるまで仮差止めする（Writ of Preliminary Injunction）**という決議を下しました。

これは、複数の外資系企業が「RMC Nos. 5-2024・38-2024は既存の法律に反し、法的手続きを経ずに納税者に新たな義務を課すものである」として提訴したことを受けたものです。

RMC No. 24-2026との関係

RMC No. 24-2026はRMC No. 5-2024・38-2024の「clarification（明確化）」として発行されたものであり、実質的には両通達の延長線上にある内容です。そのため、法律専門家の間では、RMC No. 24-2026もCTAによる仮差止めの範囲に含まれると解釈されています。

現時点での実務上の意味

CTAによる仮差止めが有効である間は、RMC Nos. 5-2024・38-2024（およびその明確化通達であるRMC No. 24-2026）に基づく課税の法的根拠は停止状態にあります。ただし、この仮差止めはあくまで訴訟手続き中の暫定的な措置であり、最終的な司法判断が下されるまでの間、状況が再び変化する可能性があります。引き続き動向を注視することが重要です。

実務上の対応方針

課税該当性の自己チェック

クロスボーダーサービスを受ける際の実務上の判断は、RMC No. 38-2024の3要素に基づいて以下のフローで整理できます。

  1. まずは、当該サービスはフィリピン国外でのみ完結しているか（フィリピン国内での活動を一切伴わないか）の確認
  2. 次に、サービス対価の発生がフィリピン側の利用・消費に依存した成功報酬型の構造ではないかの確認
  3. 最後に、フィリピン国内に設置された特定の施設（設備・インフラ等）なしにはサービスが成立しない構造になっていないかの確認

これら3点のいずれにも該当しない場合は、フィリピン国外源泉として課税対象外と判断できます。一方、いずれかに該当する場合、または判断が難しいグレーな場合は、税務専門家への相談を検討することを推奨します。

なお、マークアップなしの立替精算・費用配賦についても、同様の観点から判断が必要です。例えば、日本本社がフィリピン子会社向けのSaaSツールを一括購入し実費のみ請求する場合、そのサービスがフィリピン国外で完結するもの（クラウドサービスの提供基盤が海外にある）であれば、費用配賦自体は課税対象外と解釈する余地があります。ただし、取引の実態・契約内容・費用の性質によって判断は変わるため、個別事案ごとの検討が不可欠です。

書類整備の重要性

RMC No. 24-2026が示したことの実務的な含意として、書類の整備・保管が一層重要になりました。税務調査時に「フィリピン国外源泉である」と主張するためには、証明責任は納税者側にあります（Aces Philippines判決でも同様の立場が示されています）。

最低限整備しておくべき書類として、サービス内容・提供方法・対価を明記したサービス契約書またはStatement of Work、フィリピン国外でサービスが履行されたことを示す宣誓供述書、非居住法人の居住者証明書（毎年更新が必要な場合があります）、および海外への送金証明書が挙げられます。

また、マークアップ無しの立替精算の場合には、マークアップ無しの純粋な立替精算であることを明記した立替精算契約書を当事者間で締結しておくことが推奨されます。加えて、通常の役務提供取引と明確に区別するため、Invoiceなどの売上請求とは異なる請求書を用いることが肝要です。

弊社の基本スタンス

専門家の間でも意見が分かれるこの問題について、弊社では以下のスタンスをとっています。判断が難しいグレーな取引については、課税対象外として取り扱うことを推奨するケースが多いです。その理由としては以下が挙げられます。

  1. 税務調査の実施および追徴課税の指摘はあくまでも確率の問題であること
  2. 保守的な課税処理は結果として税金の過払いになり得ること（還付されることはあり得ない）
  3. RMC No. 24-2026によって抗弁の余地が明確に担保されたこと
  4. 最悪のシナリオでペナルティを支払うことになっても、期待値で言えばより少額に収まること

ただし、この判断は個々の取引金額・リスク許容度・会社のコンプライアンス方針によって異なります。大口の関連者間取引がある場合や、税務調査リスクが高い状況にある場合は、より慎重なアプローチが適切なこともあります。

おわりに

Aces Philippines判決（2022年）、RMC No. 5-2024（2024年1月）、RMC No. 38-2024（2024年3月）、RMC No. 24-2026（2026年3月）、そしてCTAによる仮差止め（2026年3月）と、クロスボーダーサービスへの課税をめぐる解釈は、約4年間にわたって大きく揺れ動いてきました。現時点ではCTAによる仮差止めにより、RMC Nos. 5-2024・38-2024に基づく課税の法的根拠は一時停止状態にありますが、訴訟の最終的な帰趨によっては状況が再び変化する可能性があり、引き続き注視が必要です。

特に日本本社との間で経営指導料・立替精算・費用配賦が発生している企業については、契約内容とサービスの実態を改めて見直し、必要に応じて書類の整備・更新を行うことを推奨します。

クロスボーダーサービスの税務処理について疑問や不安がある場合は、お気軽に当社までご相談ください。